El artículo 59 de la Ley 2277 de 2022 dispone:

«ARTÍCULO 59. Adiciónese el Artículo 29-1 al Estatuto Tributario, así:

Artículo 29-1. Ingresos en especie. Para efectos del impuesto sobre la renta y complementarios, constituyen pagos en especie y deberán reportarse como ingreso a favor del beneficiario, a valor de mercado, los que efectúe el pagador a terceras personas por la prestación de servicios o adquisición de bienes destinados a contribuyentes a su cónyuge, o a personas vinculadas con él por parentesco dentro del cuarto grado de consanguinidad, segundo de afinidad o único civil, siempre y cuando no constituyan ingreso propio en cabeza de dichas personas y no se trate de los aportes que por ley deban realizar los empleadores al Sistema de Seguridad Social Integral al Instituto Colombiano de Bienestar Familiar ICBF, al Servicio Nacional de Aprendizaje –SENA– y a las Cajas de Compensación Familiar.

En el caso de bienes y servicios gratuitos o sobre los cuales no se pueda determinar su valor, en ningún caso serán imputables como costo, gasto o deducción del impuesto sobre la renta del pagador:

PARÁGRAFO 1o. Se exceptúan de esta disposición los pagos en especie efectuados por el empleador a terceras personas en cumplimiento de pactos colectivos de trabajadores y/o convenciones colectivas de trabajo.»

 

1. ¿Qué se entiende por «ingreso en especie» en el marco del artículo 29-1 del Estatuto Tributario?

 

Teniendo en cuenta que no existe una definición legal de «ingreso en especie», cobra suma importancia la interpretación gramatical de la Ley, prevista en los artículos 27 y 28 del Código Civil, de los cuales el segundo señala: «Las palabras de la ley se entenderán en su sentido natural y obvio, según el uso general de las mismas palabras» (énfasis propio).

 

Así, en aras de determinar el alcance de la expresión «en especie», es preciso acudir al Diccionario de la lengua española, el cual la define así: «loc. adv. En frutos o géneros y no en dinero».

Por ende, en el marco del artículo 29-1 del Estatuto Tributario, se entiende por «ingreso en especie» todo aquel pago realizado mediante la entrega de un bien diferente al dinero o prestación de un servicio.

 

2. ¿Qué se entiende por «pactos colectivos de trabajadores y/o convenciones colectivas de trabajo»?

 

Una convención colectiva de trabajo «es la que se celebra entre uno o varios {empleadores} o asociaciones patronales, por una parte, y uno o varios sindicatos o federaciones sindicales de trabajadores, por la otra, para fijar las condiciones que regirán los contratos de trabajo durante su vigencia» (cfr. artículo 467 del Código Sustantivo del Trabajo).

A su vez, los pactos colectivos son aquellos celebrados entre empleadores y trabajadores no sindicalizados, los cuales «se rigen por las disposiciones establecidas en los Títulos II y III, Capítulo I, Parte Segunda del Código Sustantivo del Trabajo, pero solamente son aplicables a quienes los hayan suscrito o adhieran posteriormente a ellos» (cfr. artículo 481 ibidem).

 

3. ¿Qué efectos tributarios comporta el artículo 29-1 ibidem?

 

Para el pagador, la expensa será deducible en tanto se satisfagan los requisitos previstos en la normativa tributaria para su reconocimiento fiscal y procedencia; salvo los bienes y/o servicios destinados al beneficiario del pago en especie (o a las personas vinculadas con éste) sean gratuitos o sobre los mismos no sea posible determinar su valor.

Para el beneficiario del pago en especie, éste constituirá ingreso gravado con el Impuesto. Esto implica que deba considerarse para efectos del mecanismo de retención en la fuente y el reporte de información tributaria.

Al respecto, es importante recordar, entre otras normas, lo señalado por los artículos 29, 87-1 y 177-1 del Estatuto Tributario:

«ARTICULO 29. VALOR DE LOS INGRESOS EN ESPECIE. El valor de los pagos o abonos en especie que sean constitutivos de ingresos, se determina por el valor comercial de las especies en el momento de la entrega.

Si en pago de obligaciones pactadas en dinero se dieren especies, el valor de éstas se determina, salvo prueba en contrario, por el precio fijado en el contrato.» (énfasis propio)

«ARTÍCULO 87-1. OTROS GASTOS ORIGINADOS EN LA RELACIÓN LABORAL NO DEDUCIBLES. <Artículo adicionado por el artículo 15 de la Ley 788 de 2002. El

nuevo texto es el siguiente:> Los contribuyentes no podrán solicitar como costo o deducción, los pagos cuya finalidad sea remunerar de alguna forma y que no hayan formado parte de la base de retención en la fuente por ingresos laborales. Exceptúanse de la anterior disposición los pagos no constitutivos de ingreso gravable o exentos para el trabajador, de conformidad con las normas tributarias incluidos los provistos en el artículo 387 del Estatuto Tributario.» (énfasis propio)

«ARTÍCULO 177-1. LÍMITE DE LOS COSTOS Y DEDUCCIONES. <Artículo adicionado por el artículo 13 de la Ley 788 de 2002. El nuevo texto es el siguiente:> Para efectos de la determinación de la renta líquida de los contribuyentes, no son aceptables los costos y deducciones imputables a los ingresos no constitutivos de renta ni de ganancia ocasional ni a las rentas exentas.

(…)» (énfasis propio)

 

4. ¿Los ingresos en especie realizados a terceras personas, de que trata el artículo 29-1 ibidem, constituyen ingreso para el contribuyente?

 

El mismo artículo 29-1 del Estatuto Tributario establece que el ingreso en especie, materializado a través de la prestación de servicios o la entrega de bienes , constituye ingreso para su beneficiario (incluyendo aquellos destinados a su cónyuge, o a personas vinculadas con él por parentesco dentro del cuarto grado de consanguinidad, segundo de afinidad o único civil, siempre y cuando no constituyan ingreso propio en cabeza de dichas personas), entendido éste como el contribuyente, y no el tercero que lleva a cabo la respectiva prestación del servicio o entrega del bien a favor de aquel.

Este entendimiento encuentra soporte en la exposición de motivos de la referida disposición:

«(…) los ingresos en especie han permitido que las empresas asuman gastos y/o costos propios de los socios, accionistas, participes y/o sus familiares. Dada esta situación, las personas y/o firmas que entregan estos productos pueden presentarlos como costos o gastos deducibles que terminan por reducir su base gravable del impuesto de renta, pero los receptores no lo registran debidamente como un ingreso, lo que termina reduciendo el pago del impuesto.

Por lo tanto, la medida ‘Ingresos en especie’ busca obtener la contabilización y transparencia de los pagos o ingresos que reciben los contribuyentes de forma indirecta diferentes de su salario y otros pagos monetarios. De esta manera se pretende evitar la elusión del ingreso por el beneficio del bien o servicio pagado por la sociedad, entidad o patrimonio autónomo, y, por tanto, crear reglas claras que brinden certeza al contribuyente sobre la efectiva realización de un ingreso a su favor, el cual debe ser declarado e integrado en la base gravable de su impuesto.» (énfasis propio) (cfr. Gaceta del Congreso N° 917 del 12 de agosto de 2022)

 

 

5. ¿Los pagos por concepto de alimentación de los trabajadores o su familia constituyen ingresos para éstos en los términos del artículo 29-1 ibidem?

 

El artículo 387-1 del Estatuto Tributario, que no fue objeto de modificación por la Ley 2277 de 2022, establece:

«ARTICULO 387-1. DISMINUCIÓN DE LA BASE DE RETENCIÓN POR PAGOS A TERCEROS POR CONCEPTO DE ALIMENTACIÓN. <Ajuste de salarios mínimos en términos de UVT por el artículo 51 de la Ley 1111 de 2006 (A partir del año gravable 2007). Artículo modificado por el artículo 84 de la Ley 788 de 2002. El nuevo texto es el siguiente:> Los pagos que efectúen los patronos a favor de terceras personas, por concepto de la alimentación del trabajador o su familia, o por concepto del suministro de alimentación para éstos en restaurantes propios o de terceros, al igual que los pagos por concepto de la compra de vales o tiquetes para la adquisición de alimentos del trabajador o su familia, son deducibles para el empleador y no constituyen ingreso para el trabajador, sino para el tercero que suministra los alimentos o presta el servicio de restaurante, sometido a la retención en la fuente que le corresponda en cabeza de estos últimos, siempre que el salario del trabajador beneficiado no exceda de 310 UVT. Lo anterior sin menoscabo de lo dispuesto en materia salarial por el Código Sustantivo de Trabajo.

Cuando los pagos en el mes en beneficio del trabajador o de su familia, de que trata el inciso anterior excedan la suma de 41 UVT, el exceso constituye ingreso tributario del trabajador, sometido a retención en la fuente por ingresos laborales. Lo dispuesto en este inciso no aplica para los gastos de representación de las empresas, los cuales son deducibles para estas.

Para los efectos previstos en este artículo, se entiende por familia del trabajador, el cónyuge o compañero (a) permanente, los hijos y los padres del trabajador.» (énfasis propio)

Así las cosas, considerando el criterio de especialidad -lex specialis derogat generali- (cfr. artículo 3 de la Ley 153 de 1887) se impone la aplicación del artículo 387-1 del Estatuto Tributario sobre el artículo 29-1 ibidem en lo concerniente a pagos en especie por concepto de alimentación del trabajador o su familia, siempre y cuando se cumplan las diferentes condiciones previstas en la primera disposición. En su defecto, se deberá atender lo previsto en el citado artículo 29-1.

 

6. ¿Los pagos destinados a programas de becas de estudios en beneficio de los trabajadores o su familia constituyen ingresos para éstos en los términos del artículo 29-1 ibidem?

 

El artículo 107-2 del Estatuto Tributario, que tampoco fue objeto de modificación por la Ley 2277 de 2022, dispone:

 

«ARTÍCULO 107-2. DEDUCCIONES POR CONTRIBUCIONES A EDUCACIÓN DE LOS EMPLEADOS. <Artículo modificado por el artículo 87 de la Ley 2010 de 2019. El nuevo texto es el siguiente:> Las siguientes deducciones serán aceptadas fiscalmente siempre y cuando se encuentren debidamente soportadas:

1. a) Los pagos destinados a programas de becas de estudios totales o parciales y de créditos condonables para educación, establecidos por las personas jurídicas en beneficio de sus empleados o de los miembros del núcleo familiar del trabajador;

(…)

PARÁGRAFO. Para todos los efectos, los pagos definidos en este artículo no se considerarán pagos indirectos hechos al trabajador.» (énfasis propio)

Por ende, considerando el criterio de especialidad -lex specialis derogat generali- se impone la aplicación del artículo 107-2 del Estatuto Tributario sobre el artículo 29-1 ibidem en lo concerniente a los programas de becas de estudios a favor del trabajador o su familia, siempre y cuando se cumplan las diferentes condiciones previstas en la reglamentación de la primera disposición (cfr. artículos 1.2.1.18.80. y siguientes del Decreto 1625 de 2016). En su defecto, se deberá atender lo previsto en el citado artículo 29-1.

No sobra anotar que, de conformidad con el artículo 1.2.4.1.26. del Decreto 1625 de 2016, constituyen pagos indirectos hechos al trabajador «los que efectúe el empleador a terceras personas por la prestación de servicios o adquisición de bienes destinados al trabajador o a su cónyuge, o a personas vinculadas con él por parentesco dentro del cuarto grado de consanguinidad, segundo de afinidad o único civil, siempre y cuando no constituyan ingreso propio en cabeza de las personas vinculadas al trabajador y no se trate de las cuotas que por ley deban aportar los empleadores a entidades tales como Colpensiones, el Instituto Colombiano de Bienestar Familiar (ICBF), el Servicio Nacional de Aprendizaje (SENA) y las Cajas de Compensación Familiar» (énfasis propio), excluyéndose «los pagos que el empleador efectúe por concepto de educación y salud, en la parte que no exceda del valor promedio que se reconoce a la generalidad de los trabajadores de la respectiva empresa por tales conceptos, y siempre y cuando correspondan a programas permanentes de la misma para con los trabajadores» (énfasis propio).